Podatek od przerzuconych dochodów to wprowadzony od 2022 r. – i znacząco zmieniony w 2023 r. – nowy rodzaj podatku dotyczący spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi lub działającymi w Polsce zagranicznymi zakładami nierezydentów (w tym transakcji pomiędzy takim zakładem a jego centralą).
Stawka opodatkowania tym podatkiem wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania (sumy przerzuconych dochodów w roku podatkowym), której nie łączy się z innymi dochodami podatnika. Oznacza to w praktyce, że podatek ten może być należny nawet w sytuacji w której dla potrzeb „zwykłego” opodatkowania CIT wykazana zostanie strata.
Sprawdź w LEX: Zmiany w CIT od 1 stycznia 2023 r. >>>
Za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych z następujących tytułów:
- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;
- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw własności intelektualnej (tzw. należności licencyjne);
- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika;
- finansowania dłużnego – związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków;
- opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk (tzw. exit fee).
Katalog ten jest więc dość zbliżony do katalogu kosztów objętych podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 ustawy o CIT) lub też uchylonym już limitem kosztów usług niematerialnych z art. 15e ustawy o CIT.
Poza dokonaniem płatności z jednego z powyższych tytułów, w celu uznania za przerzucone dochody konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:
- według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby tego podmiotu powiązanego, dochód tego podmiotu uzyskany z jednego z powyższych tytułów podlega opodatkowaniu według stawki niższej niż 14,25 proc. (obliczonej w specyficzny sposób), zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.
- ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych powiązanych z podatnikiem polskich rezydentów, z tytułów wymienionych powyżej co najmniej 50 proc. ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości;
- ten podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10 proc. tych przychodów na rzecz innego podmiotu – w formie dywidendy lub zaliczenia do kosztów podatkowych/odliczenia wydatków na rzecz tego podmiotu;
- suma określonych powyżej kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów podatkowych tego podatnika, stanowi co najmniej 3 proc. sumy kosztów podatkowych podatnika za ten rok.
W pewnym uproszczeniu, powyższe warunki sprowadzają się zatem do tego, że w celu objęcia opodatkowaniem podatkiem od przerzuconych dochodów polski podatnik powinien ponosić określone koszty na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, który nie opodatkuje przychodów z tego tytułu (lub opodatkuje je w stopniu zdecydowanie niższym niż w Polsce), a następnie przetransferuje uzyskane środki do podmiotu trzeciego. Takie też wydaje się uzasadnienie nazwy nowego podatku.
Zobacz również: Nowe prawo holdingowe wpływa na obowiązki podatkowe spółek >>
Nowe obowiązki dla podatników – ciężar dowodu
Biorąc pod uwagę liczne i bynajmniej nie proste do wykazania warunki, które muszą zostać spełnione w celu podlegania opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów, nasuwa się pytanie dlaczego nie powinna się nim przejmować wyłącznie wąska grupa podatników, których może on potencjalnie dotyczyć.
Wynika to z prawdopodobnie najistotniejszej zmiany w konstrukcji tego podatku, a mianowicie wprowadzenia od 2023 r. art. 24aa ust. 10a ustawy CIT, zgodnie z którym ciężar dowodu, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków dla opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów, spoczywa na spółce, która zaliczyła do kosztów podatkowych koszty z jednego z przedstawionych powyżej tytułów.
Przepis ten w praktyce oznacza, że jedyną okolicznością, którą organy podatkowe będą musiały wykazać w celu nałożenia na podatników podatku od przerzuconych dochodów jest od 2023 r. wyłącznie fakt poniesienia na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych wydatków wymienionych w katalogu. Na marginesie warto zauważyć, że informacje te w większości podawane są przez podatników „na tacy” w ramach przygotowywanych informacji IFT-2R oraz dokumentacji cen transferowych.
Wszystkie pozostałe okoliczności – a raczej brak ich wystąpienia – będą już musiały zostać udowodnione przez podatnika, który na własną rękę będzie zmuszony do uzyskania od spółki powiązanej kompleksowych informacji dot. jej zasad opodatkowania, struktury przychodów oraz przepływów pieniężnych. Po raz kolejny ustawodawca nakłada więc na podatników obowiązek prowadzenia swego rodzaju śledztwa oraz wykazuje się daleko idącym niezrozumieniem w zakresie ograniczeń w udostępnianiu informacji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Za pewnego rodzaju pocieszenie można uznać fakt, że w celu zabezpieczenia się przed obciążeniem podatkiem od przerzuconych dochodów wystarczające jest udowodnienie braku spełnienia jednego warunku. Tym samym, w praktyce w większości przypadków wystarczające powinno okazać się uzyskanie informacji dotyczących zasad opodatkowania podmiotów powiązanych w związku z dokonywanymi na ich rzecz płatnościami. Jeżeli jednak okaże się, że ich opodatkowanie jest w tym zakresie preferencyjne w porównaniu do polskiego, konieczne może okazać się uzyskanie dalszych informacji dot. struktury przychodów i/lub przepływów pieniężnych.
Dodatkowo warto zauważyć, że podobnie jak przy innych regulacjach ingerujących w międzynarodowy obrót gospodarczy, możliwe jest również zastosowanie wyłączenia w odniesieniu do płatności na rzecz podmiotów powiązanych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG i prowadzących w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. W niektórych sytuacjach może się bowiem okazać, że udowodnienie tego faktu będzie w praktyce prostsze niż analiza warunków opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów.
Kolejny przykład niepotrzebnego rygoryzmu prawa podatkowego
Pomimo zasługującej na aprobatę motywacji, jaką jest zapobieganie unikaniu opodatkowania, wydaje się, że zmiany wprowadzone w zakresie konstrukcji podatku od przerzuconych dochodów powinny zostać ocenione negatywnie. Prowadzą one bowiem do nałożenia na podatników kolejnego, trudnego zarówno do uzasadnienia, jak i realizacji obowiązku dokumentacyjnego. Wpisują się również w występujący od kilku lat trend polegający na przerzuceniu na podatników obowiązków, które co do zasady powinny być realizowane przez organy podatkowe - tj. obowiązków identyfikowania naruszeń prawa podatkowego.
Ponadto, należy zaznaczyć, że na podatnikach, w odniesieniu do transakcji dokonywanych z zagranicznymi podmiotami powiązanymi, ciąży już w tym momencie znaczna ilość obowiązków – w szczególności związanych z podatkiem u źródła (w tym mechanizmem pay and refund) oraz sporządzaniem dokumentacji cen transferowych – które na dodatek mogą przynajmniej częściowo pokrywać się z zakresem objętym podatkiem od przerzuconych dochodów. Biorąc pod uwagę powyższe, z perspektywy proporcjonalności tworzenia prawa, te szczególne sytuacje wymykające się już istniejącym przepisom powinny być raczej identyfikowane na gruncie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zamiast stawać się przedmiotem kolejnej regulacji silnie ingerującej w działalność podatników i zwiększającej ryzyko prowadzenia działalności w Polsce.
Piotr Zaremba, doradca podatkowy współpracujący z Kancelarią Paczuski Taudul
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
