Raport Podatki 2023/24 - przegląd kluczowych orzeczeń

W czasie gdy podatnik toczy z fiskusem spór przed sądem administracyjnym, nie biegnie przedawnienie podatkowe (wyrok TK z 12.12.2023 r., SK 110/20) Aby ocenić zasadność złożonej przez podatnika skargi konstytucyjnej, należy odpowiedzieć na trzy fundamentalne pytania:

1. Czemu służy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego?
2. Jaka jest funkcja instytucji zawieszenia biegu tego terminu?
3. W jakim celu przewidziano w o.p. stwierdzenie nieważności decyzji?

W moim przekonaniu dopiero odpowiedź na te pytania umiejscawia sprawę będącą przedmiotem omawianego wyroku TK w odpowiednim kontekście, umożliwiającym ocenę słuszności rozstrzygnięcia dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny.

W doktrynie podkreśla się, że instytucja przedawnienia podatkowego realizuje istotne wartości ustawy zasadniczej, związane przede wszystkim z zasadą bezpieczeństwa prawnego oraz pewnością obrotu wynikające z art. 2 Konstytucji. W dotychczasowym orzecznictwie TK podnoszono, że przedawnienie służy nie tylko stabilizacji stosunków społecznych¹ , ale również działa dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych².

Ustawodawca przewidział możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Cel wprowadzenia takiej regulacji jest jasny. Chodzi o to, by kontrola legalności działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny nie uniemożliwiała prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Specyficznym przypadkiem jest jednak sytuacja, w której sąd, rozpatrując skargę podatnika, stwierdza nieważność decyzji, w szczególności ze względu na rażące naruszenie prawa (np. podpisanie decyzji przez osoby do tego nieuprawnione, jak miało miejsce w sprawie rozpatrywanej przez TK). W takim przypadku można bowiem uznać zaskarżoną decyzję za niebyłą, a tym samym nie zachodzą w ogóle przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stwierdzenie nieważności decyzji jest istotnym instrumentem chroniącym obywatela przed nielegalnym działaniem organów administracji publicznej, w sytuacji gdy decyzja jest sprzeczna z prawem i nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ta ochronna funkcja stwierdzenia nieważności decyzji powinna być stosowana z uwzględnieniem przepisów o przedawnieniu terminu zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie funkcja dyscyplinująca przedawnienia będzie fikcją. Organ podatkowy może bowiem wydawać kolejne nielegalne (wydane z rażącym naruszeniem prawa) decyzje „do skutku”, ponieważ każdorazowa skarga na taki bezprawny akt złożona przez podatnika powodowałaby zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z powyższych względów omawiany wyrok TK należy ocenić negatywnie. Zdaniem Trybunału brak zawieszenia terminu przedawnienia w przypadku złożenia skargi nie powinien służyć unikaniu płacenia podatków. Jednocześnie Trybunał pominął zupełnie kwestię tego, czy organy podatkowe powinny bez żadnych konsekwencji wydawać decyzje rażąco naruszające prawo. Tymczasem należy uznać, że jakkolwiek podatnicy są zobowiązani do uiszczania podatków, co wynika z art. 84 Konstytucji, to jednocześnie mają prawo do tego by organy podatkowe egzekwowały od nich wykonanie tego obowiązku zgodnie z przepisami prawa i w przewidzianych tymi przepisami terminach.

dr Adam Kałążny
Radca prawny i partner associate w Deloitte

¹ Wyrok TK z 19.06.2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65
² Wyrok TK z 17.07.2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7, poz. 81